Применение судами международных договоров об избежании двойного обложения.

Марзия Балтабай,

Судья Верховного суда

Республики Казахстан

Что такое двойное налогообложение, и его избежание? Давайте дадим общее понятие.

В целом налогообложение, на первый взгляд, является понятным и доступным, однако, при более детальном рассмотрении данного во¬проса можно выявить и определённую специфику. Эта специфика касается именно субъектов налогообложения. Согласно налоговому Кодексу субъектами налогообложения (налогоплательщиками) являются физические и юридические лица, в том числе иностранные, осуществляющие производственную либо иную предпринимательскую деятельность на территории РК, или получающие личный доход от работы по найму, творческой и иной индивидуальной деятельности, или имеющие в собственности, владении или пользовании природные ресурсы, землю, имущество, подлежащее налогообложению.

Таким образом, законодатель указывает достаточно обширный круг субъектов, а также их деятельность, подлежащую обязательному налогообложению. Однако в этом положении необходимо выявить следующий нюанс:

являясь иностранными юридическими либо физическими лицами у нас в Казахстане, они являются своими гражданами в другом государстве, по аналогии, что «наши» субъекты права (граждане Казахстана), осуществляя свою деятельность за её пределами либо по другим основаниям, являются в тоже время и иностранцами. В данном случае можно говорить как бы о «двойном» правовом статусе.

На таких лиц распространяются и нормы национального законодательства (резидентами которого они являются), и нормы иностранного государства, и, при существовании международных соглашений - нормы международного права.

Вот и неизбежно возникает вопрос: какому законодательству должен подчиняться такой субъект права, и какое право применимо в случае противоречия между этими нормами? Ответ на данный вопрос можно дать однозначно-применимыми в данном случае будут все три нормы - и нормы национального законодательства, и нормы, установленные иностранным государством, и нормы международного права. Однако применение всех указанных законов должно соответствовать определённому правилу - их применение не должно нарушать либо создавать менее благоприятные условия для осуществления предпринимательской деятельности, чем для своих граждан.

Если следовать точному трактованию налогообложения, то в дан¬ном случае можно указать на то, что иностранные граждане находятся в совсем неперспективном положении, т. к. они должны будут уплачивать налоги вдвойне - и в государстве (резидентом которого оно является), и в государстве осуществления предпринимательской деятельности либо по другому основанию. Естественно, это не могло положительно сказываться на состоянии экономики государства, а также тенденции развития рыночных отношений между странами. Поэтому для достижения целей содействия развитию рыночных отношений, укреплению дружеских отношений, развитию инвестиций и т. д., заинтересованные государства заключают взаимовыгодные договора ( соглашения, конвенции) об избежании двойного налогообложения, о которых мы будем говорить. Почти все международные договора основаны на принципах Европейской Конвенции об избежании двойного налогообложения, заключенной между странами ЕС.

Исходя из этих понятий, мы выяснили, что причина возникновения двойного налогообложения состоит в том, что два государства облагают однородными или сходными налогами один и тот же объект налогообложения и одного и того же налогоплательщика.

Таким образом, можно выделить следующие случаи возникновения двойного налогообложения:

 если лицо является резидентом одного государства, получает доход или обладает капиталом в другом государстве, и оба государства облагают этот доход или капитал.

 если несколько государств подвергают одно лицо налогообложению по всему получаемому доходу (полная одновременная налоговая обязанность.)

 если несколько государств подвергают одно и тоже лицо не являющегося резидентом ни одной из этих государств, налогообложению по доходу, которое оно получило в данном государстве (одновременное ограниченное двойное налогообложение.)

Поскольку судебная практика свидетельствует о наличии таких дел ( например, дело по заявлению иностранной компании «Oriflame Management» к налоговому комитету г.Алматы об обжаловании действий по возврату заявления нерезидента по форме № 2 - на возврат налога с дохода, по форме № 1 - об освобождении от налога с дохода из источников в РК в соответствии с Конвенцией между РК и Королевством Бельгии, или другое дело по заявлению ТОО «Каспиан Даунхоул Сервисез» к налоговому комитету по Атырауской области о признании незаконными акта документальной проверки и уведомления, где заявитель указывал на необходимость применения норм международной Конвенции между РК и Канадой об избежании двойного налогообложения в части освобождения от обложения корпоративным подоходным налогом у источника выплаты и роялти) и других, то необходимо также иметь в виду, что международные договора (соглашения) основаны на принципе резиденства. В каждом отдельном таком договоре стороны указывают, что понимается под этим термином, т. к. в различных странах может трактоваться по - разному.

Анализ этих конвенции указывает, что под резиденством может пониматься и место осуществления предпринимательской деятельности, т. е. где обязанный налогоплательщик получает свой основной доход, и место нахождения головного офиса, и место нахождения административного совета, то есть где осуществляется непосредственное управление деятельностью предприятия и др. критерии. Полагаю, что целесообразным является установление в данных договорах точной трактовки этих понятий.

Однако, может возникнуть такая ситуация, при которой одно и тоже лицо является резидентом сразу двух государств. Поэтому также для избежания противоречий стороны соглашений устанавливают правила, по которым такое лицо можно будет отнести к одному из этих государств, т. к. двойного «гражданства» в правовом смысле в области налогообложения быть не может.

Другим способом для устранения двойного налогообложения является способ распределения юрисдикции между договаривающимися государствами. Оно может выражаться путём отказа одного из договаривающихся государств от установления соответствующего налогообложения, либо с помощью распределения между государствами налогообложения.

Таким образом, на основании этих способов устранения двойного налогообложения при анализе международных конвенций в этой сфере можно выделить два основных таких принципа:

1. Принцип освобождения. Согласно которому одно из договаривающихся государств не облагает налогом объект налогообложения, который уже облагался в другом государстве.

2. Принцип зачёта (кредита). При котором государство при налогообложении не освобождает налогоплательщика, как в первом случае, а первоначально рассчитывает все налоги, которые должны быть уплачены согласно национальному законодательству этого государства, после чего высчитывает из этой суммы сумму налога, которая уже была уплачена в другом государстве, с которым было заключено соглашение.

C использованием международных соглашений ведется борьба с уклонением от налога. Международные соглашения преследуют цель выработки механизмов по предотвращению уклонения от налогов и уменьшения возможностей злоупотребления нормами соглашений в целях избежания налога. Большинство современных договоров содержат положения о так называемых ассоциированных предприятиях. Путем заключения договоров ( торговых, лицензионных и т.д.) между такими связанными компаниями на условиях, отличных от рыночных, прибыль всей группы может искусственно перераспределяться в пользу юрисдикции с меньшим уровнем налогов. Для избежания этого в соглашении может вводиться так называемый принцип «вытянутой руки», то есть прибыль для целей налогообложения может быть пересчитана, исходя из предположения, что компании независимы друг от друга (находятся на «расстоянии вытянутой руки»).

Кто заключает эти договора? Они заключаются между странами с «нормальным» уровнем налогообложения, а оффшорные зоны таких договоров не имеют. Например, несмотря на действовавшую на острове оффшорную зону, Кипру удалось заключить значительное число налоговых договоров. После закрытия зоны, это положение изменилось. Что касается оффшорных зон, то с ними можно заключать соглашения не об исключении двойного налогообложения, а об отмене информацией.

Порядок применения возможен, если соблюдать процедуру. Представление подтверждения того, что компания имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Казахстан имеет договор. Документ должен быть заверен компетентным органом, переведен. Оно действует только в течение календарного года ( подтверждение предоставлено налоговому агенту 30 декабря 2006 года, а дивиденты выплачивались 3 января 2006 года, то такое подтверждение окажется уже недействительным.

Казахстаном были заключены не одно международное соглашение и не только в области налогообложения.

Значимость заключаемых договоров отражена и в Налоговом Кодексе. Так п. 5 ст. 2 гласит, что: если ратифицированным международным до¬говором установлены иные правила, чем те, которые содержатся в настоящем Кодексе, то применяются правила международного договора .

Комментируя данную статью можно отметить, что здесь заложен принцип приоритетности международных договоров (в том числе и об избежании двойного налогообложения, участником которых является РК) перед национальным законодательством.

Международные договоры (соглашения) об избежании двойного налогообложения являются одним из источников международного права. В то же время международные договоры РК являются также составной частью её национальной правовой системы.

Эти договора направлены как на избежание двойного налогообложения, так и на уклонение от налогов. Как мы сказали, международное двойное налогообложение возникает, когда один и тот же налогоплательщик облагается в отношении одного и того же объекта обложения или одним и тем же (или схожим) налогом в двух и более странах (в основном это касается дохода и имущества налогоплательщика). Обратная ситуация- уклонение от налогов возникает, когда ни одно из государств не признает «своим» или объект обложения, или налогоплательщика.

В договорах указывается, что они должны быть обязательно ратифицированы в установленном по¬рядке. Казахстаном были заключены более 40 Конвенции (Соглашений) между РК и другими государствами об избежании двойного налогообложения( я имею список на 1 января 2007 года -41).

Вот что интересно, если я правильно истолковала мнение теоретиков по этим международным договорам. Сущность договоров (соглашений) заключается в том, что ответственность за неисполнение этих договоров не предусмотрена. Их содержание носит рекомендательный характер, но в то же время такое утверждение не носит императивный характер. На это указывает то, что стороны, не имея полномочий, принуждать друг друга к исполнению таких договоров, взятых на основании соглашений обязательств, тем не менее, страхуют себя путём указания в них так называемой реторсной меры. Суть её заключается в том, что если одна из сторон договора (соглашения) не будет исполнять взятые на себя обязательства по отношению к другой, то другая сторона может в качестве ответной меры также не выполнять взятые на себя обязательства по отношению к стороне нарушителя. Такое неисполнение своих обязательств не влечёт за собой какой-либо ответственности, и применение таких правил прочно вошло в международную договорную практику. Получается на примере международных договоров об избежании двойного налогообложения, стороной, которой является РК, это можно указать следующим образом: если РК, на основании заключённого соглашения об избежании двойного налогообложения, отменит взимание какого-либо налога на объект налогообложения (для нерезидентов), а другая сторона не сделает этого в своём государстве (по отношению к резидентам РК, тогда как по договору такая обязанность на неё возлагалась), то РК может принять как ответную меру такое же взимание налогов с её нерезидентов. Я ознакомилась с мнениями ученых по этим вопросам, ими указывается, что к таким мерам стороны приходят довольно редко, так как стороны стараются выполнять взятые на себя обязательства, тем более что они носят взаимовыгодный характер. Например, я изучила Конвенцию между Казахстаном и Швейцарией, вступившую в силу 24 ноября 2000 года, где указано, что существующими налогами, на которые распространяются Конвенция являются: в РК- налог на доход и налог на имущество лиц; в Швейцарии- на доход и на капитал. Существуют ещё и целый ряд других конвенций, которые прямо или косвенно отражают вопросы об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов.