Отправить по почте
Письмо Национального Банка Республики Казахстан от 10 января 2003 года № 24208/31
Председателю Правления
Настоящим Национальный Банк Республики Казахстан направляет Вам для работы рекомендации по учету отсроченного подоходного налога (отсроченного налогового обязательства) и досрочного подоходного налога (отложенного налогового требования), разработанные в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности № 12 «Налоги на прибыль» (далее - МСФО № 12).
1. Согласно фундаментальному принципу МСФО № 12, компания должна, с определенными исключениями, признавать отложенное налоговое обязательство (требование), когда возмещение или погашение балансовой стоимости актива или обязательства будет увеличивать (уменьшать) будущие налоговые выплаты, по сравнению c тем, какими они были бы, если это возмещение или погашение не имело бы налоговых последствий.
Отложенные налоговые обязательства - это суммы налога на доход, подлежащие уплате в будущих периодах в отношении налогооблагаемых временных разниц.
Отложенные налоговые требования - это суммы налога на доход, возмещаемые в будущих периодах в отношении следующего:
(a) вычитаемых временных разниц;
(b) перенесенных на будущий период непринятых налоговых убытков;
(c) перенесенных на будущий период неиспользованных налоговых кредитов. Отложенные налоговые требования должны признаваться для всех вычитаемых временных разниц в той мере, в какой существует вероятность того, что будет получена налогооблагаемая прибыль, против которой может быть использована вычитаемая временная разница.
Временные разницы - это разницы между налогооблагаемой прибылью и учетной прибылью, которые возникают в одном периоде и восстанавливаются в одном или нескольких последующих периодах.
Временные разницы - это разницы между налоговой базой актива или обязательства и его балансовой стоимостью. Налоговая база актива или обязательства - это величина, присваиваемая этому активу или обязательству для целей налогообложения.
Все временные разницы являются временными разницами.
Временные разницы могут быть:
- налогооблагаемыми, которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемого дохода (налогового убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или обязательства, или
- вычитаемыми, которые представляют собой временные разницы, приводящие к возникновению сумм, которые вычитаются при расчете налогооблагаемого дохода (налогового убытка) будущих периодов, когда возмещается или погашается балансовая стоимость этого актива или обязательства.
Налоговая база актива или обязательства - это сумма, по которой данный актив или обязательство учитывается для целей налогообложения.
Постоянные разницы - это разницы между налогооблагаемым и бухгалтерским доходом, которые возникают в текущем отчетном периоде и не аннулируются в последующих отчетных периодах.
2. Рассмотрим на конкретных примерах возникновение постоянных и временных разниц у банка за отчетный год:
возникновение постоянных разниц:
1) В портфеле Банка на отчетную дату имелись следующие виды государственных ценных бумаг: НОТЫ Национального Банка Республики Казахстан, еврооблигации Министерства Финансов Республики Казахстан, а также облигации местных исполнительных органов (г. Астаны и Восточно-Казахстанской области).
Доходы банка, связанные с получением вознаграждения в виде амортизации дисконта, начисленного купона составили 8,407 тыс. тенге (8,402+5,0), расходы банка, связанные c выплатой вознаграждения по операциям РЕПО с государственными ценными бумагами - 1,383 тыс. тенге. Полученная сумма дохода в размере 7,024 тыс. тенге (8,407-1,383), с учетом уплаченных расходов является постоянной разницей и не учитывается при определении налогооблагаемого дохода, поскольку в соответствии c подпунктом 4 пункта 1 статьи 91 Налогового Кодекса из совокупного годового дохода исключаются доходы от операций с государственными ценными бумагами (см. Приложение 1).
2) Доходы банка от продажи акций, находящихся в официальных списках «А» Казахстанской фондовой биржи, составили 26,654 тыс. тенге, а расходы от продажи составили 5,562 тыс. тенге.
В соответствии c пунктом 2 статьи 124 Налогового Кодекса, убытки, возникающие при реализации ценных бумаг, за исключением убытков от реализации акций и облигаций, находящихся в официальных списках «А» и «В» фондовой биржи, компенсируются за счет дохода от прироста стоимости, полученного при реализации других ценных бумаг, за исключением доходов от реализации акций и облигаций, находящихся в официальных списках «А» и «В» фондовой биржи.
Исходя из изложенного, вышеуказанные доходы/расходы от продажи акций будут являться постоянными разницами.
3) В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 34 Закона Республики Казахстан от 24.04.1995 г. «О налогах и других обязательных платежах в бюджет», вознаграждение, полученное по среднесрочным и долгосрочным инвестиционным займам, выданным на срок более трех лет, для создания и модернизации основных средств освобождается от налогообложения. Принимая во внимание, что Закон Республики Казахстан «О введении в действие Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (Налоговый кодекс)» от 12.06.2001 г. № 210-II предусматривает действие данного подпункта до 1 января 2004 г., сумма вознаграждения по таким займам будет являться постоянной разницей.
В ссудном портфеле банка имеются указанные виды займов, сумма вознаграждения по которым на отчетную дату составила 203,522 тыс. тенге.
4) 2 декабря 2001 г. банк привлек заем на сумму 1 млн. долл. США на срок полтора года. Процентная ставка по займу составила 8% годовых, с погашением вознаграждения в конце срока займа. На дату привлечения займа годовая ставка ЛИБОР составила 2,35% (соответствует максимальному сроку, определенному на Лондонском межбанковском рынке).
За 2001 финансовый год расходы по вознаграждению составили:
- в бухгалтерском учете - 6,667 долл. США (1 млн. долл. США*8%*30 дней/360),
- в налоговом учете - 3,917 долл. США (1 млн. долл. США*(2,35%*2)*30 дней/360). Разница в сумме 2,750 долл. США (6,667-3,917) будет являться постоянной разницей, поскольку в налоговых целях в соответствии со статьей 94 Налогового кодекса на вычет пойдет только сумма 3,917 долл. США.
Аналогично, 1 октября 2001 г. физическое лицо разместило в банке депозит на сумму 800 тыс. тенге на срок 12 месяцев, c процентной ставкой 14% годовых. Ставка рефинансирования на 1 октября 2002 г. составила 9% годовых (соответственно 1,5-кратная ставка рефинансирования составит 13,5% (9%*1,5).
Максимальная сумма вознаграждения, в пределах которой можно отнести вознаграждение на вычеты по данному депозиту за 2001 год составит 27,600 тенге (800,000*13,5%*92 дней/360). В бухгалтерском учете сумма начисленного вознаграждения отражена в размере 28,622 тенге (800,000*14%*92/360).
Разница в сумме 1,022 тенге (28,622-27,600) между бухгалтерским расходом и налогооблагаемыми вычетами является постоянной разницей и не учитывается при определении налогооблагаемого дохода;
5) В бухгалтерском учете прирост стоимости подлежит отнесению на доходы/расходы в момент проведения оценки (переоценки). При реализации прирост стоимости (убыток) определяется как разница между стоимостью реализации и остаточной стоимостью, определяемой в бухгалтерском учете.
В налоговом учете в соответствии с пунктом 3 статьи 82 Налогового Кодекса прирост стоимости (убыток) зданий, сооружений, строений, используемых в предпринимательской деятельности, определяется как разница между стоимостью реализации и остаточной стоимостью, определяемой в налоговом учете. При этом согласно пункту 1 статьи 124 Налогового Кодекса, убытки от предпринимательской деятельности, а также от реализации зданий, строений, сооружений, используемых в предпринимательской деятельности, переносятся на срок до трех лет включительно для погашения за счет налогооблагаемого дохода последующих налоговых периодов. Убытки от реализации, строений, сооружений, не используемых в предпринимательской деятельности, на вычеты не относятся и являются постоянной разницей.
Например,
Таблица № 1
| Основное средство | Остаточная стоимость в бухгалтерском учете | Остаточная стоимость в налоговом учете | Стоимость реализации | Доход (убыток) в бухгалтерском учете | Доход (убыток) в налоговом учете | Постоянная разница |
| А | B | C | D | E (D-В) | F (D-C) или (D-В) | G |
| Здание | 1,000,000 | 550,000 | 1,150, 000 | 150,000 | 600,000 | Х |
| Земельный участок | 800,000 | Х | 700,000 | -100,000 | -100,000 | Х |
| квартира | 450,000 | Х | 400,000 | -50,000 | Х | -50,000 |
Таким образом, в налоговом учете:
- доход от прироста при реализации здания составит 600,000 тенге.
- убыток от реализации земельного участка будет переноситься на срок до трех лет для погашения за счет налогооблагаемого дохода последующих налоговых периодов.
- поскольку квартира не используется в предпринимательской деятельности, убыток от ее реализации на вычеты не относится.
6) В бухгалтерском учете суммы затрат по ремонту собственных и арендованных основных средств относятся на расходы отчетного периода в полном объеме. В налоговом учете в соответствии c пунктом 2 статьи 113 Налогового кодекса сумма фактических расходов на ремонт основных средств по каждой группе вычитается в пределах 15 процентов стоимостного баланса группы на конец налогового периода. Сумма, превышающая указанный предел, увеличивает стоимостный баланс группы.
Таким образом, если арендованные основные средства числятся на балансе арендодателя, у арендатора расходы, связанные с ремонтом, на вычеты не относятся и являются постоянной разницей.
Например, в отчетном году ремонт:
а) автомашин составил - 1,450,000 тенге,
б) компьютерного оборудования - 2,700,000 тенге,
в) арендованного здания - 3,500,000 тенге.
Стоимостной баланс на конец отчетного периода составил:
а) по автотранспорту - 8,000, 000 тенге,
