Изучив практику применения судами законодательства о налогах и других обязательных платежах в бюджет, и в целях его единообразного применения пленарное заседание Верховного Суда Республики Казахстан постановляет дать следующие разъяснения:

1. Согласно пункту 1 статьи 2 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет (Налоговый кодекс)» налоговое законодательство основывается на Конституции Республики Казахстан (далее – Конституция), состоит из Налогового кодекса, а также нормативных правовых актов, принятие которых предусмотрено Налоговым кодексом.

При применении норм налогового законодательства Республики Казахстан судам необходимо исходить из установленных в пункте 1 статьи 1 Конституции ценностей, которые в соответствии с пунктом 2 статьи 12 Конституции определяют содержание и применение законов и иных нормативных правовых актов, включая Налоговый кодекс и предусмотренные им нормативные правовые акты.

К таким нормативным правовым актам относятся нормативные правовые постановления Правительства Республики Казахстан, нормативные правовые приказы руководителя уполномоченного органа в системе налоговых органов, нормативные правовые приказы руководителя Министерства иностранных дел Республики Казахстан, нормативные правовые решения местных представительных органов областей, городов республиканского значения и столицы об установлении ставок отдельных налогов и других обязательных платежей в бюджет.

В соответствии со статьей 10 Налогового кодекса нормативные правовые акты, регулирующие вопросы налогообложения, подлежат обязательному официальному опубликованию.

Из статьи 35-1 Закона Республики Казахстан от 6 апреля 2016 года № 480-V «О правовых актах» (далее – Закон о правовых актах) следует, что необходимым условием вступления в силу указанных выше нормативных правовых приказов руководителя уполномоченного органа, Министерства иностранных дел Республики Казахстан и нормативных правовых решений местных представительных органов, содержащих нормы права, в том числе касающихся прав и обязанностей граждан, является их государственная регистрация в органах юстиции.

Суды при рассмотрении налоговых споров не вправе применять нормативные правовые акты, не соответствующие этим условиям.

Судам следует иметь в виду, что нормативные правовые акты, принятые по вопросам налогового администрирования и введенные в действие к моменту выполнения налоговым органом действия (бездействия) или вынесения им решения, подлежат применению при выполнении этих действий (бездействия) или вынесения решения. К налоговым отношениям, связанным с возникновением, исполнением или прекращением налогового обязательства налогоплательщика или обязанности налогового агента, подлежат применению нормативные правовые акты, действовавшие на момент возникновения, исполнения или прекращения налогового обязательства налогоплательщика или обязанности налогового агента, если только вновь введенные в действие нормативные правовые акты или их нормы не имеют обратной силы в соответствии с законодательным актом о введении их в действие. При этом во всех случаях в соответствии с пунктом 5 статьи 3 Налогового кодекса положения законов Республики Казахстан, устанавливающие новые виды налогов и (или) платежей в бюджет, повышающие ставки, устанавливающие новые обязанности, а также ухудшающие положение налогоплательщика (налогового агента), обратной силы не имеют.

Согласно подпункту 4) пункта 2 статьи 19 Налогового кодекса налоговые органы обязаны в пределах своей компетенции осуществлять разъяснения и давать комментарии по возникновению, исполнению и прекращению налогового обязательства. Такие разъяснения и комментарии, а также методические рекомендации, в том числе уполномоченного органа, не относятся к нормативным правовым актам. Они подлежат оценке судом с учетом их соответствия нормам налогового законодательства.

Налоговые органы осуществляют налоговое администрирование, включающее в себя систему (совокупность) мер и способов, осуществляемых ими по сбору налогов и платежей в бюджет, заключающихся в том числе в осуществлении налогового контроля, применении способов обеспечения исполнения не выполненного в срок налогового обязательства и мер принудительного взыскания налоговой задолженности, а также оказании государственных услуг и иных форм налогового администрирования, установленных Налоговым кодексом.

Налоговая политика (совокупность мер по установлению новых и отмене действующих налогов и платежей в бюджет, изменению ставок, объектов налогообложения и объектов, связанных с налогообложением, налоговой базы по налогам и платежам в бюджет) осуществляется уполномоченным органом в области налоговой политики.

2. При применении норм законодательства в целях налогообложения следует исходить из установленной пунктом 3 статьи 2 Налогового кодекса приоритетности его норм.

Если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в Налоговом кодексе, применяются правила указанного договора (пункт 5 статьи 2 Налогового кодекса). В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Конституции порядок и условия действия на территории Республики Казахстан международных договоров, участником которых является Казахстан, определяются законодательством Республики.

В соответствии с нормативным постановлением Конституционного Совета Республики Казахстан от 5 ноября 2009 года № 6 «Об официальном толковании норм статьи 4 Конституции Республики Казахстан применительно к порядку исполнения решений международных организаций и их органов» нормативные решения и иные нормативные правовые акты международных организаций, межгосударственных объединений, участником которых является Казахстан, в частности Евразийского экономического союза (ЕАЭС) и их органов, приравниваются к международным договорам и также имеют приоритет в их применении перед нормами законодательства Республики Казахстан, в том числе налогового законодательства.

В случае если международный ратифицированный договор предоставляет право налогообложения правительству Республики Казахстан, но в национальном законодательстве указанное право не реализовано (присутствует льгота), то применению подлежит национальное законодательство.

При применении положений международных договоров следует учитывать, что договор распространяет свое действие на специальный круг субъектов. Как правило, в конвенциях об избежании двойного налогообложения к таким субъектам относятся резиденты договаривающихся государств.

При толковании конвенций об избежании двойного налогообложения действуют общие правила толкования, предусмотренные международными договорами и законодательством Республики Казахстан, если такие правила толкования соответствуют положениям Венской конвенции о праве международных договоров, к которой Республика Казахстан присоединилась на основании Постановления Верховного Совета Республики Казахстан от 31 марта 1993 года № 2059-XII.

3. Согласно пункту 4 статьи 1 Гражданского кодекса Республики Казахстан (далее – ГК) к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется, за исключением случаев, предусмотренных законодательными актами. В этой связи судам следует разграничивать налоговые отношения от имущественных отношений, регулируемых гражданским законодательством.

Согласно пункту 4 статьи 1 Налогового кодекса, понятия гражданского и других отраслей законодательства Республики Казахстан, используемые в Налоговом кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства Республики Казахстан, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. При определении значения одних и тех же понятий в различных отраслях законодательства Республики Казахстан, используемые в Налоговом кодексе понятия подлежат применению в том значении, в каком они используются в соответствующей отрасли законодательства Республики Казахстан, на которую указывают отсылочные нормы Налогового кодекса.